§1. Ловушки ЕНВД.

С одной стороны, режим применения ЕНВД очень удобен:

• освобождает от уплаты налогов в отношении фактически полученных доходов (прибыли) (НДФЛ, налога на прибыль организаций), налога на имущество и НДС (пункт 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ);
• индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД не обязаны вести бухгалтерский учет (подпункт 1 пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

С другой стороны, использование данного режима оборачивается иногда начислениями миллионов рублей налогов, пеней и штрафов. Как правило, налоговую «ловушку» строят своими руками сами налогоплательщики.


Если Вы как предприниматель или Ваша организация применяет систему ЕНВД, то проверьте сами до налоговой проверки, нет ли в Вашей деятельности слабых мест.

Они, как правило, связаны с нарушением следующих ограничений, установленных для применения ЕНВД:

1) В силу пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться, в частности, в отношении:

• розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
• оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;
• оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров.

2) Согласно пункту 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять режим ЕНВД, если средняя численность их работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек.

Кроме того, не редки нарушения, связанные с неправильным определением коэффициента К2 для расчёта ЕНВД, предусмотренного актами органа местного самоуправления.

1. Не совпадение фактически используемой площади помещений для предпринимательской деятельности и отражённой в правоустанавливающей документации на помещения

При проверке правильности применения ЕНВД налоговая инспекция определяет площади используемых для предпринимательской деятельности помещений не только на основании правоустанавливающей документации (договоров, актов приема-передачи помещений и т.п.), но и на основании свидетельств о фактически используемых площадях.

При налоговой проверке инспекторы:

• выяснят правовое основание владения и пользования площадью, на которой располагается точка розничной торговли, объект общественного питания или временного размещения (запросят договор аренды, договор купли-продажи и т.п.);
• запросят техническую документацию на здание или строение, на территории которого организован магазин или павильон для торговли, кафе или гостиница;
• выйдут на место, чтобы своими глазами увидеть, на каких площадях ведётся деятельность;
• возьмут показания у работников, постоянных клиентов и иных лиц о порядке осуществления деятельности проверяемым налогоплательщиком.

Пример из практики:

В договоре аренды указано, что плательщик ЕНВД-организация имеет в пользовании площадь 120 квадратных метров в здании торгового центра. Налоговая инспекция в ходе осмотра здания и допроса свидетелей устанавливает, что в проверяемые периоды фактически торговля налогоплательщиком велась на 155 квадратных метрах. Как следствие, выносит решение о привлечении к налоговой ответственности в связи с неправомерным применением системы ЕНВД, и начисляет налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, НДС, пени и штрафы.

Организация обращается в суд, оспаривая налоговые начисления, но решение о привлечении к налоговой ответственности признать недействительным не удаётся, поскольку налоговый орган представляет достаточный пакет доказательств:

• протоколы допросов свидетелей, содержащие непротиворечивые сведения о фактических местах розничной торговли;
• фотографии, видеозаписи, сделанные на месте осуществления розничной торговли в проверяемые периоды. Организация, проводя периодически рекламные кампании, размещала фотографии своих торговых залов в газетах и в интернете, видеозаписи с места осуществления торговли — на телевидении;
• экспликации к техническому паспорту здания, которые в комплексе с фотографиями, видеозаписями, пояснениями свидетелей позволяют точно определить фактическую площадь торгового зала.

Судебная практика:
— в пользу налоговых органов:

• постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.10.2014 по делу №А05-15173/2013 (ЕНВД; исследование фактически использованной площади торгового зала);
• решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.09.2014 по делу №А82-4539/2013 (ЕНВД; исследование фактически использованной площади торгового зала);

— в пользу налогоплательщиков: 

• решение Арбитражного суда Ярославской области от 16.09.2014 №А82-17150/2013 (ЕНВД; исследование фактически использованной площади торгового зала);
• постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.08.2014 №А82-7713/2013 (ЕНВД; исследование фактически использованной площади торгового зала).

2. Фактическое осуществление единой деятельности при формальном её разделении

В целях соблюдения ограничений для применения ЕНВД некоторые налогоплательщики инициируют и организуют деятельность иных субъектов (организаций, предпринимателей) с тем, чтобы передать им «излишек» площадей помещений или работников.

Если налоговая инспекция устанавливает, что деятельность таких субъектов обусловлена исключительно стремлением налогоплательщика применять режим ЕНВД, то она будет рассматриваться ею как незаконная, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае налоговая инспекция при определении налоговых последствий деятельности налогоплательщика будет исходить из того, что деятельность «искусственно» созданных субъектов предпринимательства является в реальности деятельностью самого налогоплательщика.

Признаки «искусственности» деятельности субъектов, которые привлекут внимание налогового органа (чем больше признаков будет выявлено в ходе налоговой проверки, тем выше риск налогового спора):

• взаимозависимость плательщика ЕНВД и других субъектов предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ);
• общность поставщиков (исполнителей) товаров (работ, услуг) у плательщика ЕНВД и других субъектов предпринимательской деятельности;
• общая материальная база — склады, офисы и т. п.;
• фактическая занятость одних и тех же сотрудников в работе плательщика ЕНВД и других субъектов предпринимательской деятельности;
• фактическая подчиненность сотрудников других организаций или предпринимателей плательщику ЕНВД.

Примеры из практики:

1) В собственности налогоплательщика-предпринимателя находится здание. В здании три смежных помещения, которые используются как торговые залы, общей площадью 350 квадратных метра. В здании располагается магазин налогоплательщика, через который он осуществляет розничную торговлю.

Согласно документации (договорам аренды, актам приема-передачи помещений) одно из трёх смежных помещений площадью 115 квадратных метров предприниматель сдаёт в аренду обществу с ограниченной ответственностью, учредителем и руководителем которого сам и является; другое, площадью 125 квадратных метров — близкому родственнику, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя. И общество, и родственник-предприниматель формально также осуществляют розничную торговлю в здании, сдают налоговую отчётность в связи с этим.

Налогоплательщик применяет ЕНВД, полагая, что оформленные описанным способом отношения дают ему право утверждать, что он осуществляет розничную торговлю только в одном из трёх торговых залов площадью 110 квадратных метров.

При этом кассы налогоплательщика, общества и близкого родственника расположены рядом, их обслуживает один кассир-продавец, руководит работой магазинов один и тот же менеджер, сейф для хранения денег используется один, работники в торговых залах по организационным вопросам лично взаимодействуют только с налогоплательщиком, в том числе он выдаёт им зарплату.

Налоговая инспекция в рамках налоговой проверки осматривает здание, допрашивает работников, которые работали в магазинах в разные периоды времени, изучает базу единого государственного реестра юридических лиц, и устанавливает вышеизложенные фактические обстоятельства. Этого становится достаточным для констатации того, что магазины трёх лиц по розничной продаже работают как единый объект организации торговли, деятельностью которой руководит налогоплательщик: в магазинах работают одни и те же сотрудники, которые фактически взаимодействуют с налогоплательщиком, обособления деятельности не наблюдается, участники отношений взаимозависимы (имеются родственные связи; отношения по учредительству — пункт 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ).

В результате налоговая инспекция делает вывод о формальной разделении единой предпринимательской деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщику вменено использование торгового зала площадью 350 квадратных метров (более 150 квадратных метров) и незаконное применение ЕНВД, начислены налоги по общей системе налогообложения.

2) Другой пример. Деятельность по розничной торговле фактически осуществляется на площадях торговых залов менее 150 квадратных метров организацией (налогоплательщиком) с официальной численностью работников 50 человек. Однако имеется ещё одна, взаимозависимая, организация, деятельность которой тесно связана с деятельностью налогоплательщика, и там числится 75 работников.

Обе организации фактически используют одну и ту же производственную базу, один юридический и фактический адрес, один и тот же персонал, осуществляют продажу сходной продукции.

Налоговый орган, устанавливая названные обстоятельства в ходе проверки, делает вывод, что законный экономический смысл разделения предпринимательской деятельности в данном случае отсутствует, фактически налогоплательщику для осуществления предпринимательской деятельности требовалось 125 сотрудников.

Налоговый орган в решении по результатам налоговой проверки указывает, что создание и существование иной организации обусловлено исключительно стремлением налогоплательщика применять режим ЕНВД, то есть получать необоснованную налоговую выгоду. Налогоплательщику начислены налоги по общей системе налогообложения, а также пени и штрафы.

С проблемой необоснованной налоговой выгоды сталкиваются и плательщики налога по упрощенной системе налогообложения (УСН), стараясь «подвести» размер выручки под предел, установленный в пункте 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Выявление множества подобных случаев налоговыми органами обострили их бдительность, и претензии порой ложатся и на добросовестных налогоплательщиков. Если Вы столкнулись с незаконными претензиями, то отстоять свои права и законные интересы в вышестоящем налоговом органе и суде Вам позволит подробное обстоятельное экономическое обоснование существования нескольких субъектов хозяйственной деятельности на рынке (иными словами, доказательства того, что все субъекты предпринимательства созданы и осуществляют деятельность по причинам, не связанным с «оптимизацией» налогообложения).

Судебная практика:
— в пользу налогоплательщиков:

• постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.08.2014 по делу №А29-6059/2013 (УСН, взаимозависимые лица);
• решение Арбитражного суда Ярославской области от 20.09.2014 по делу №А82-10932/2013 (ЕНВД, взаимозависимые лица);

— в пользу налоговых органов:

• решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.09.2014 по делу №А82-4539/2013 (ЕНВД, взаимозависимые лиц, единая организация деятельности);
• постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2014 по делу №А75-2075/2013 (ЕНВД; единая организация деятельности).

3. Неправильное определение коэффициента К2

Порядок определения коэффициента К2 для целей исчисления налоговой базы по ЕНВД устанавливается актами органов местного самоуправления и заключается в перемножении нескольких показателей, зависящих от особенностей деятельности. Например, от вида предпринимательской деятельности и размера среднемесячной заработной платы работников.

В целях исчисления ЕНВД выгодно, чтобы среднемесячная заработная плата наёмных работников в течение налогового периода была выше, поскольку в этом случае К2 будет меньше. Данное обуславливает ошибку, связанную с тем, что для исчисления ЕНВД налогоплательщики иногда используют размер фактически выплачиваемой зарплаты, забывая о том, что для целей исчисления НДФЛ они как налоговые агенты учитывали совершенно иные суммы. Подобная ошибка чревата доначислением либо ЕНВД либо НДФЛ.

В отношении видов деятельности:

• развозной или разносной розничной торговли;
• размещения рекламы на транспортных средствах;
• оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов

имеется острый момент правового характера при применении ЕНВД.

Он обусловлен тем, что при их осуществлении налогоплательщики встают на учёт по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), а не по месту осуществления предпринимательской деятельности. При этом в Налоговом кодексе РФ прямо не оговорено, обязан ли налогоплательщик применять акт органа местного самоуправления по месту постановки на учёт или должен применять акт, принятый органом местного самоуправления по месту осуществления деятельности. 

Налоговые органы, как показывает практика, исходят из того, что применяется акт органа местного самоуправления по месту учёта.

Однако если налогоплательщику это не выгодно, он может в судебном порядке попробовать отстоять своё право на применение законодательства, которое действует в месте осуществления деятельности, основываясь, в частности, на ст.346.28 Налогового кодекса РФ. Согласно части 1 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Исходя из указанной нормы, налогоплательщики при оценке своего права применять ЕНВД должны ориентироваться на законодательство, действующее по месту осуществления деятельности, из чего логично следует и то, что элементы расчёта ЕНВД должны использоваться установленные актами органов местного самоуправления по месту осуществления деятельности. Ведь теоретически по месту постановки на учёт эти элементы могут быть и не определены, если ЕНВД на соответствующей территории не введён.

В любой из описанных выше ситуаций разрешение спорных вопросов на уровне налоговых органов или в суде в пользу налогоплательщика зависит от нюансов деятельности налогоплательщика, объема и качества собранных налоговой инспекцией и представленных плательщиком доказательств, грамотности и полноты обоснования правовых позиций, представительской работы юристов обеих сторон.