Строящийся для частной образовательной организации объект недвижимости планируется использовать для размещения студентов.
Может ли организация рассчитывать на применение вычета НДС, предъявленного подрядчиком или застройщиком при строительстве?
Ответ на этот вопрос далеко не очевиден.
Налоговые органы отказывают налогоплательщикам в праве на налоговые вычеты (Ссылаются на то, что объект недвижимости планируется использовать для операций, не облагаемых НДС согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
Далее в статье проанализированы нюансы налоговых споров, связанных с применением налоговых вычетов в ситуации строительства «общежития» для размещения студентов.
Анализ начинается с распространенных в судебной практике, но не самых удачных доводов налогоплательщиков.
Завершается статья описанием перспективного основания для оспаривания отказа налогового органа в праве на вычет.
Прежде всего, при возникновении налогового спора частные образовательные организации настаивают на том, что услуги, связанные с использованием недвижимости, - предоставление помещений для проживания студентов, облагаются НДС, поскольку:
1) в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении действие части второй Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» освобождение от обложения НДС реализации услуг по предоставлению жилья в общежитиях не предусмотрено с 01.01.2004. С 01.01.2004 согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, к которым услуги по предоставлению жилья в общежитиях не относятся;
2) структура платы для нанимателя жилого помещения в общежитии определена в статье 154 Жилищного кодекса РФ (далее — ЖК РФ) и включает плату за наем, плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за коммунальные услуги. Подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ может распространять своё действие только на плату за наем, и не применяется в отношении платы за содержание и ремонт жилого помещения, а также в отношении коммунальных услуг. Стоимость проживания в «общежитии» складывается, по сути, из платы за содержание жилого помещения и платы за коммунальные услуги. Плата за наем не взимается;
3) к отношениям по предоставлению части комнаты (места в комнате) в общежитии подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется. Это следует из статьи 163 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) и подтверждается письмами Минфин РФ от 22.08.2012 №03-07-07/88, ФНС России от 25.01.2006 №ММ-6-03/62@.
Правовая оценка приведенных доводов и спорной ситуации:
Напомним, что речь идёт о налогоплательщике — юридическом лице — частной некоммерческой образовательной организации.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 92 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях относятся к специализированному жилищному фонду (далее — специализированные жилые помещения).
В соответствии с пунктом 2 статьи 92, подпунктом 2 пункта 3 статьи 19 ЖК РФ в качестве специализированных жилых помещений используются жилые помещения государственного и муниципального жилищных фондов.
Согласно пункту 2 статьи 19 ЖК РФ совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц, составляет частный жилищный фонд.
Таким образом, жилые помещения, принадлежащие юридическому лицу на праве собственности, составляющие частный жилищный фонд, не могут использоваться для организации общежития. Термин «общежитие» не применим в значении, которое ему придаёт Жилищный кодекс РФ, к объекту недвижимости, которую юридическое лицо как собственник использует для размещения студентов.
Поэтому часть позиции по налоговым спорам, связанную с отнесением жилых помещений к общежитию, изначально нельзя признать обоснованной.
Статья 154 ЖК РФ, которую налогоплательщики приводят в целях обоснования структуры платы за жилое помещение, регулирует:
Согласно пункту 2 статьи 30 ЖК РФ собственник жилого помещения вправе предоставить во владение и (или) в пользование принадлежащее ему на праве собственности жилое помещение гражданину на основании договора найма, договора безвозмездного пользования или на ином законном основании, а также юридическому лицу на основании договора аренды или на ином законном основании с учетом требований, установленных гражданским законодательством, ЖК РФ.
Жилищный кодекс РФ не регулирует порядок определения и внесения платы за пользование жилым помещением в частном жилищном фонде при предоставлении его собственником гражданам. Данный вопрос урегулирован гражданским законодательством.
В соответствии со статьей 678 ГК РФ по договору найма жилого помещения наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение. Если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 682 ГК РФ размер платы за жилое помещение устанавливается по соглашению сторон в договоре найма жилого помещения.
Согласно пунктом 2 статьи 676 ГК РФ наймодатель обязан осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное внаем жилое помещение, предоставлять или обеспечивать предоставление нанимателю за плату необходимых коммунальных услуг, обеспечивать проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении.
Согласно ГК РФ наниматель обязан вносить только плату за жилое помещение и плату за коммунальные услуги. Размер платы за жилое помещение определяется договором.
Порядок расчета организацией платы за жилое помещение (исходя из размера затрат на содержание жилого помещения) не лишает её правового статуса платы за пользование жилым помещением.
Плата за коммунальные услуги отделена от платы за жилое помещение, в связи с чем в отношении первой не применяется подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Данное верно отмечается в рамках позиции налогоплательщиков.
Использование в свою пользу писем Минфина РФ от 22.08.2012 №03-07-07/88, ФНС России от 25.01.2006 №ММ-6-03/62@ бесперспективно. В них отражена позиция, согласно которой услуги по предоставлению в пользование койко-мест (частей помещения) в общежитии облагаются НДС (в связи с с чем подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ на них не распространяется). Эта позиция не поддерживается судебной практикой и противоречит принципу равенства налогообложения (Принцип равенства налогообложения означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков подпадает под иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий экономического характера, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (см. Постановление Конституционного суда РФ от 22.06.2009 №10-П).
На основании вышеизложенного услуги по предоставлению частной образовательной организацией в пользование жилых помещений в «общежитии» в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению.
При этом подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении платы за коммунальные услуги не применяется.
Кроме того, согласно прейскурантам образовательных организаций на дополнительные услуги «общежитие», как правило, предназначено для использования, в том числе для оказания таких услуг, как прокат телевизора, услуги камеры хранения и т.п., которые облагаются НДС.
Таким образом, «общежития» частных образовательных организаций предназначены для использования, как правило, для операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС.
В пункте 4 статьи 170 НК РФ установлено: «Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции... принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи»;
«При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций»;
«При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается».
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ содержит специальные положения в отношении вычетов НДС по объектам капитального строительства. И на них может строится не бесспорная, но перспективная позиция налогоплательщика в рассматриваемом налоговом споре.
В соответствии с пунктом 6 статьи 71 НК РФ, вычетам подлежит НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками, техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
Согласно пункту 6 статьи 171 (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) и согласно статьи 171.1 (с 01.01.2015) НК РФ, если объект недвижимости после принятия НДС к вычету используется для осуществления операций, не облагаемых НДС, «входной» налог необходимо восстановить. Восстановление производится ежегодно в течение 10 лет с момента начала амортизации в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятого к вычету, и пропорционального доле необлагаемых операций.
НК РФ предоставляет возможность принятия к вычету в полном объеме НДС по объекту капитального строительства, который используется как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, с условием дальнейшего его восстановления в течение 10 лет. Такое толкование поддерживает ФНС России (см. письмо ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@).
На основании пункта 6 статьи 171 и статьи 171.1 НК РФ НДС подлежит восстановлению в течение 10 лет. Однако оснований для отказа в праве на вычет НДС у налогового органа нет.
Основным возражением со стороны налогового органа, полагаем, может стать то, что вычет по пункту 6 статьи 171 НК РФ возможен в случае, если объект изначально планируется для использования только в операциях, облагаемых НДС, со ссылкой на пункт 2 статьи 171 НК РФ.
Контраргументация в отношении довода налогового органа может быть следующей.
Специальный порядок, установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, связан, в частности, с продолжительностью эксплуатации и многофункциональностью таких объектов основных средств как вновь построенное недвижимое имущество. В связи с длительностью использования объектов и возможностью кардинального изменения их назначения в процессе эксплуатации законодатель выработал механизм, позволяющий варьировать суммы вычетов НДС по объектам капитального строительства в зависимости от фактического их использования в той или иной деятельности (облагаемой или не облагаемой НДС) посредством изначально полного принятия НДС к вычету, а впоследствии — восстановления его в течение 10 лет в зависимости от доли необлагаемых операций. При этом изначальное принятия НДС к вычету не ставится в зависимость от того, намеревается ли налогоплательщик использовать имущество только в деятельности, облагаемой НДС, или нет. Данная позиция подтверждается письмом ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@, согласно которому: «...суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ..., принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет...».
Существенно может усилить позицию налогоплательщика представление локального нормативного акта, в котором оговариваются планы использования в будущем недвижимости в видах деятельности, облагаемых НДС (например, локальный акт об утверждении проекта создания гостиницы на базе «общежития» или иное). Он бы стал, во-первых, наглядным подтверждением того, что виды использования объекта капитального строительства могут существенно меняться в период его эксплуатации (т.е. косвенным подтверждением правильности толкования пункта 6 статьи 171 НК РФ); во-вторых, доказательством того, что недвижимость была создана для операций, признаваемых объектом налогообложения (т.е. прямым доказательством соблюдения общего правила применения вычета, предусмотренного пунктом 2 статьи 171 НК РФ).
Дополнительный довод о специальном порядке применения вычета НДС, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ, может позволить налогоплательщику устранить доначисление НДС, начисление пеней, привлечение к ответственности, связанные с отказом в праве на применение вычета.
Дополнительный довод позволит восстановить принятый к вычету НДС равными долями в течение 10 лет соразмерно доли не облагаемых операций, а не единовременно без учета фактического использования объекта, что, по сути, будет сделано налоговой инспекцией при отказе в праве на вычет объекту капитального строительства.
Может ли организация рассчитывать на применение вычета НДС, предъявленного подрядчиком или застройщиком при строительстве?
Ответ на этот вопрос далеко не очевиден.
Налоговые органы отказывают налогоплательщикам в праве на налоговые вычеты (Ссылаются на то, что объект недвижимости планируется использовать для операций, не облагаемых НДС согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
Далее в статье проанализированы нюансы налоговых споров, связанных с применением налоговых вычетов в ситуации строительства «общежития» для размещения студентов.
Анализ начинается с распространенных в судебной практике, но не самых удачных доводов налогоплательщиков.
Завершается статья описанием перспективного основания для оспаривания отказа налогового органа в праве на вычет.
Прежде всего, при возникновении налогового спора частные образовательные организации настаивают на том, что услуги, связанные с использованием недвижимости, - предоставление помещений для проживания студентов, облагаются НДС, поскольку:
1) в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении действие части второй Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» освобождение от обложения НДС реализации услуг по предоставлению жилья в общежитиях не предусмотрено с 01.01.2004. С 01.01.2004 согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, к которым услуги по предоставлению жилья в общежитиях не относятся;
2) структура платы для нанимателя жилого помещения в общежитии определена в статье 154 Жилищного кодекса РФ (далее — ЖК РФ) и включает плату за наем, плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за коммунальные услуги. Подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ может распространять своё действие только на плату за наем, и не применяется в отношении платы за содержание и ремонт жилого помещения, а также в отношении коммунальных услуг. Стоимость проживания в «общежитии» складывается, по сути, из платы за содержание жилого помещения и платы за коммунальные услуги. Плата за наем не взимается;
3) к отношениям по предоставлению части комнаты (места в комнате) в общежитии подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется. Это следует из статьи 163 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) и подтверждается письмами Минфин РФ от 22.08.2012 №03-07-07/88, ФНС России от 25.01.2006 №ММ-6-03/62@.
Правовая оценка приведенных доводов и спорной ситуации:
Напомним, что речь идёт о налогоплательщике — юридическом лице — частной некоммерческой образовательной организации.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 92 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях относятся к специализированному жилищному фонду (далее — специализированные жилые помещения).
В соответствии с пунктом 2 статьи 92, подпунктом 2 пункта 3 статьи 19 ЖК РФ в качестве специализированных жилых помещений используются жилые помещения государственного и муниципального жилищных фондов.
Согласно пункту 2 статьи 19 ЖК РФ совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц, составляет частный жилищный фонд.
Таким образом, жилые помещения, принадлежащие юридическому лицу на праве собственности, составляющие частный жилищный фонд, не могут использоваться для организации общежития. Термин «общежитие» не применим в значении, которое ему придаёт Жилищный кодекс РФ, к объекту недвижимости, которую юридическое лицо как собственник использует для размещения студентов.
Поэтому часть позиции по налоговым спорам, связанную с отнесением жилых помещений к общежитию, изначально нельзя признать обоснованной.
Статья 154 ЖК РФ, которую налогоплательщики приводят в целях обоснования структуры платы за жилое помещение, регулирует:
- плату за жилое помещение и коммунальные услуги для нанимателя жилого помещения, занимаемого по договору социального найма или договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда (пункт 1 статьи 154 ЖК РФ). По договору социального найма предоставляется жилое помещение государственного или муниципального жилищного фонда (пункт 1 статьи 49 ЖК РФ);
- плату за жилое помещение и коммунальные услуги для нанимателя жилого помещения по договору найма жилого помещения жилищного фонда социального использования (пункт 1.1 статьи 154 ЖК РФ). Согласно статье 91.3 ЖК РФ одной из особенностей жилищного фонда социального использования является то, что наниматели помещений в нём — только граждане, признанные в установленном законом порядке нуждающимися в жилых помещениях;
- плату за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме (пункт 2 статьи 154 ЖК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 30 ЖК РФ собственник жилого помещения вправе предоставить во владение и (или) в пользование принадлежащее ему на праве собственности жилое помещение гражданину на основании договора найма, договора безвозмездного пользования или на ином законном основании, а также юридическому лицу на основании договора аренды или на ином законном основании с учетом требований, установленных гражданским законодательством, ЖК РФ.
Жилищный кодекс РФ не регулирует порядок определения и внесения платы за пользование жилым помещением в частном жилищном фонде при предоставлении его собственником гражданам. Данный вопрос урегулирован гражданским законодательством.
В соответствии со статьей 678 ГК РФ по договору найма жилого помещения наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение. Если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 682 ГК РФ размер платы за жилое помещение устанавливается по соглашению сторон в договоре найма жилого помещения.
Согласно пунктом 2 статьи 676 ГК РФ наймодатель обязан осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное внаем жилое помещение, предоставлять или обеспечивать предоставление нанимателю за плату необходимых коммунальных услуг, обеспечивать проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении.
Согласно ГК РФ наниматель обязан вносить только плату за жилое помещение и плату за коммунальные услуги. Размер платы за жилое помещение определяется договором.
Порядок расчета организацией платы за жилое помещение (исходя из размера затрат на содержание жилого помещения) не лишает её правового статуса платы за пользование жилым помещением.
Плата за коммунальные услуги отделена от платы за жилое помещение, в связи с чем в отношении первой не применяется подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Данное верно отмечается в рамках позиции налогоплательщиков.
Использование в свою пользу писем Минфина РФ от 22.08.2012 №03-07-07/88, ФНС России от 25.01.2006 №ММ-6-03/62@ бесперспективно. В них отражена позиция, согласно которой услуги по предоставлению в пользование койко-мест (частей помещения) в общежитии облагаются НДС (в связи с с чем подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ на них не распространяется). Эта позиция не поддерживается судебной практикой и противоречит принципу равенства налогообложения (Принцип равенства налогообложения означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков подпадает под иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий экономического характера, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (см. Постановление Конституционного суда РФ от 22.06.2009 №10-П).
На основании вышеизложенного услуги по предоставлению частной образовательной организацией в пользование жилых помещений в «общежитии» в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению.
При этом подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении платы за коммунальные услуги не применяется.
Кроме того, согласно прейскурантам образовательных организаций на дополнительные услуги «общежитие», как правило, предназначено для использования, в том числе для оказания таких услуг, как прокат телевизора, услуги камеры хранения и т.п., которые облагаются НДС.
Таким образом, «общежития» частных образовательных организаций предназначены для использования, как правило, для операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС.
В пункте 4 статьи 170 НК РФ установлено: «Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции... принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи»;
«При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций»;
«При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается».
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ содержит специальные положения в отношении вычетов НДС по объектам капитального строительства. И на них может строится не бесспорная, но перспективная позиция налогоплательщика в рассматриваемом налоговом споре.
В соответствии с пунктом 6 статьи 71 НК РФ, вычетам подлежит НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками, техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
Согласно пункту 6 статьи 171 (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) и согласно статьи 171.1 (с 01.01.2015) НК РФ, если объект недвижимости после принятия НДС к вычету используется для осуществления операций, не облагаемых НДС, «входной» налог необходимо восстановить. Восстановление производится ежегодно в течение 10 лет с момента начала амортизации в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятого к вычету, и пропорционального доле необлагаемых операций.
НК РФ предоставляет возможность принятия к вычету в полном объеме НДС по объекту капитального строительства, который используется как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, с условием дальнейшего его восстановления в течение 10 лет. Такое толкование поддерживает ФНС России (см. письмо ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@).
На основании пункта 6 статьи 171 и статьи 171.1 НК РФ НДС подлежит восстановлению в течение 10 лет. Однако оснований для отказа в праве на вычет НДС у налогового органа нет.
Основным возражением со стороны налогового органа, полагаем, может стать то, что вычет по пункту 6 статьи 171 НК РФ возможен в случае, если объект изначально планируется для использования только в операциях, облагаемых НДС, со ссылкой на пункт 2 статьи 171 НК РФ.
Контраргументация в отношении довода налогового органа может быть следующей.
Специальный порядок, установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, связан, в частности, с продолжительностью эксплуатации и многофункциональностью таких объектов основных средств как вновь построенное недвижимое имущество. В связи с длительностью использования объектов и возможностью кардинального изменения их назначения в процессе эксплуатации законодатель выработал механизм, позволяющий варьировать суммы вычетов НДС по объектам капитального строительства в зависимости от фактического их использования в той или иной деятельности (облагаемой или не облагаемой НДС) посредством изначально полного принятия НДС к вычету, а впоследствии — восстановления его в течение 10 лет в зависимости от доли необлагаемых операций. При этом изначальное принятия НДС к вычету не ставится в зависимость от того, намеревается ли налогоплательщик использовать имущество только в деятельности, облагаемой НДС, или нет. Данная позиция подтверждается письмом ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@, согласно которому: «...суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ..., принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет...».
Существенно может усилить позицию налогоплательщика представление локального нормативного акта, в котором оговариваются планы использования в будущем недвижимости в видах деятельности, облагаемых НДС (например, локальный акт об утверждении проекта создания гостиницы на базе «общежития» или иное). Он бы стал, во-первых, наглядным подтверждением того, что виды использования объекта капитального строительства могут существенно меняться в период его эксплуатации (т.е. косвенным подтверждением правильности толкования пункта 6 статьи 171 НК РФ); во-вторых, доказательством того, что недвижимость была создана для операций, признаваемых объектом налогообложения (т.е. прямым доказательством соблюдения общего правила применения вычета, предусмотренного пунктом 2 статьи 171 НК РФ).
Дополнительный довод о специальном порядке применения вычета НДС, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ, может позволить налогоплательщику устранить доначисление НДС, начисление пеней, привлечение к ответственности, связанные с отказом в праве на применение вычета.
Дополнительный довод позволит восстановить принятый к вычету НДС равными долями в течение 10 лет соразмерно доли не облагаемых операций, а не единовременно без учета фактического использования объекта, что, по сути, будет сделано налоговой инспекцией при отказе в праве на вычет объекту капитального строительства.